Addio all’imposta proporzionale per la costituzione di trust?

Di Susanna Cannizzaro -

(Cass. n. 21614 del 26 ottobre 2016)

Con la sentenza n. 21614 del 26/10/2016, resa dalla sezione V, la Cassazione ha affermato che «l’istituzione di un trust cosiddetto “autodichiarato”, con conferimento di immobili e partecipazioni sociali con durata predeterminata o fino alla morte del disponente-trustee, con beneficiari i discendenti da quest’ultimo, deve scontare l’imposta ipotecaria e quella catastale in misura fissa e non proporzionale, perché la fattispecie si inquadra in quella di una donazione indiretta cui è funzionale la “segregazione” quale effetto naturale del vincolo di destinazione, una segregazione da cui non deriva quindi alcun reale trasferimento di beni e arricchimento di persone, trasferimento e arricchimento che dovrà invece realizzarsi a favore dei beneficiari, i quali saranno perciò nel caso successivamente tenuti al pagamento dell’imposta in misura proporzionale».

È necessario ricordare che le Corti Superiori, ultimamente, si sono più volte espresse per l’applicabilità della imposta sulle successioni e le donazioni nonché delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale anche nell’ipotesi di costituzione di un trust “autodichiarato” – quindi in assenza di un trasferimento di beni – nel presupposto che l’art. 2 comma 47 del d.l. 262/2006 abbia istituito un’autonoma generale imposta sulla costituzione dei “vincoli di indisponibilità” (inclusi il trust) la cui disciplina si ricaverebbe per rinvio alle norme contenute nel d.lgs. 346/1990 (Cass. 4482/2016; Cass.5322/2015; Cass. 3886/2015; Cass. 3737/2015; Cass. 3735/2015, tutte rese dalla sez. VI con ordinanza, fatta eccezione per la prima che è una sentenza).

La tesi propugnata dalla Cassazione, non ha incontrato il favore della dottrina (cfr. CONTRINO, Sulla nuova (ma in realtà inesistente) imposta sui vincoli di destinazione “creata” dalla Suprema Corte: osservazioni critiche, in Rass.Trib., 2016, 30 ss.; CORASANITI, Vincoli di destinazione, trust e imposta sulle successioni e donazioni: la (criticabile) tesi interpretativa della Corte di Cassazione e le conseguenze, in Dir. Prat. Trib., 2015, 20688; STEVANATO, La “nuova” imposta su trust e vincoli di destinazione, in Giur.trib., 2015, 397 ss.; TASSANI, La “nuova” imposizione fiscale sui vincoli di destinazione, in Giur. Comm., 2015, 1026 ss., ID., La Cassazione torna sull’imposta sui vincoli di destinazione, in Trusts e attività fiduciarie, 2016, 341 ss.) e si è posta anche in contrasto con l’orientamento dell’amministrazione finanziaria. Quest’ultima, in particolare, aveva adottato un’interpretazione del dato normativo attribuendo rilevanza agli effetti traslativi al fine di includere o meno gli atti “segregativi” nell’ambito applicativo del tributo sulle successioni e le donazioni, seppur con un distinguo per quanto riguarda il trust (cfr. circolare n. 3/E del 22 gennaio 2008. L’amministrazione finanziaria, con tale circolare ha infatti chiarito che vincoli di destinazione scontano l’imposta sulle successioni e le donazioni solo se alla costituzione del vincolo si accompagna un atto traslativo, mentre per il trust l’effetto segregativo è autonomamente rilevante ai fini dell’applicazione del tributo, con la conseguenza che anche il trust “autodichiarato” rientra nell’ambito applicativo dell’imposta sulle successioni e le donazioni).

Neppure è parso condivisibile l’orientamento della giurisprudenza di legittimità – fondato sulle medesime argomentazioni prima esposte – circa l’applicazione nel caso di costituzione di un trust “autodichiarato” delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale. Senza distinguere tra vincoli di destinazione e trust già l’amministrazione finanziaria aveva chiaramente affermato che le imposte ipotecaria e catastale dovessero applicarsi in misura proporzionale con esclusivo riferimento agli atti ad effetto traslativo, trattandosi di tributi il cui presupposto si individua nell’esecuzione delle formalità di trascrizione e voltura catastale (cfr. Circ. 3/E del 22 gennaio 2008 su cui si veda il commento di Fransoni, Allargata l’imponibilità dei vincoli di destinazione, in Corr. trib,, 2008, 646 ss.).

Rispetto all’impostazione sin qui descritta, la giurisprudenza, con la pronuncia in esame, aggiusta decisamente il tiro approdando ad una posizione maggiormente condivisibile. La pronuncia in commento, infatti, è sicuramente da salutare con favore non solo perché “riporta in asse” l’orientamento in merito alla tassazione ai fini delle ipocatastali del trust “autodichiarato” che pareva essersi consolidato, ma anche perché sembrerebbe aprire, per il trust, ad un apprezzamento in termini di strumentalità degli atti “segregativi”. In proposito si ricorda che l’amministrazione finanziaria da tempo si è orientata per l’applicazione del tributo sulle successioni e donazioni al momento del conferimento dei beni in trust e non all’atto della devoluzione (cfr. Circ. 3/E del 22 gennaio 2008).

Occorre infatti notare che le argomentazioni esposte nella pronuncia in commento per escludere l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale in relazione alla costituzione di un trust “autodichiarato” riposano tutte sulla corretta individuazione del presupposto del tributo sulle successioni e le donazioni. La Cassazione in proposito afferma che tale presupposto, anche laddove si tratti della costituzione di un vincolo di destinazione e, in particolare, di un trust, deve essere individuato nell’arricchimento patrimoniale a scopo di liberalità. Conseguentemente, laddove il programma negoziale preveda la mera “segregazione” del bene fino al suo trasferimento ai beneficiari finali, non può determinarsi nessun reale trasferimento imponibile né un corrispondente arricchimento, atteso che «l’art. 53 Cost. non pare poter tollerare un’imposta …senza relazione alcuna con un’idonea capacità contributiva».

Significativamente la pronuncia qui in esame richiama la sentenza della sezione tributaria n. 25478 del 18 dicembre 2015 (commentata su questo supplemento online da DENORA, Imposte fisse per il trust liberale) per spiegare cosa debba intendersi con la locuzione – qui evidentemente utilizzata in senso atecnico –“donazione indiretta”. Il trust “autodichiarato” (ma più in generale il trust) quando abbia finalità liberale «costituisce una forma di donazione indiretta nel senso che per suo mezzo il disponente provvederà a beneficiare i suoi discendenti non direttamente bensì per mezzo del trustee in esecuzione di un diverso programma negoziale». La pronuncia n. 25478/2015 appena citata, benché riferita ad una fattispecie verificatasi anteriormente alla reintroduzione del tributo sulle successioni e delle donazioni, muoveva infatti dal presupposto che il trust è caratterizzato da una doppia proprietà. L’una, in capo al trustee, che è finalizzata solo all’amministrazione, mentre l’altra, quella che farà capo al beneficiario, assume rilevanza quale momento di effettivo godimento del bene e delle relative utilità giuridiche. In base a questi presupposti si affermava che l’atto di costituzione di beni in trust, autodichiarato o meno, non potesse scontare le imposte indirette sui trasferimenti in misura proporzionale, mancando l’elemento fondamentale dell’attribuzione dei beni al soggetto beneficiario.

Conseguentemente si afferma nella pronuncia in commento che «la costituzione del trust – come è normale che avvenga per “i vincoli di destinazione” – produce soltanto efficacia “segregante” i beni eventualmente in esso conferiti e questo sia perché degli stessi il trustee non è proprietario bensì amministratore e sia perché i ridetti beni non possono che essere trasferiti ai beneficiari in esecuzione del programma negoziale stabilito per la donazione indiretta».

Dunque, assumendo che il presupposto del tributo sulle successioni e le donazioni possa essere integrato solo laddove si determini l’arricchimento con finalità liberale in capo ai beneficiari, cadrebbe l’ormai nota tesi dell’Amministrazione Finanziaria in base alla quale la tassazione del trust deve avvenire nel momento in cui viene costituito e non in quello in cui il patrimonio segregato viene devoluto al beneficiario finale. Il trust – autodichiarato o con la previsione di un trustee diverso dal disponente cui viene strumentalmente trasferita la proprietà dei beni segregati – sconterebbe, all’atto della sua costituzione, solo l’imposizione in misura fissa (verrebbe da dire di registro). Peraltro, delimitando l’applicazione del tributo successorio e sulle donazioni agli arricchimenti di natura liberale anche laddove si tratti di costituzione di vincoli di destinazione, rimarrebbero esclusi dal campo applicativo dell’imposta quei vincoli (e quei trust) non aventi tale finalità liberale (sia consentito sul punto il rinvio a CANNIZZARO – TASSANI, Studio CNN Numero 58/2010/T, La tassazione degli atti di destinazione e dei trust nelle imposte indirette).

D’altro canto, considerando che il percorso logico seguito dalla giurisprudenza in ordine all’individuazione del presupposto del tributo sulle successioni e le donazioni, qui sinteticamente esposto, è funzionale ad argomentare l’esclusione dell’imposizione proporzionale ai fini delle imposte ipocatastali nell’ipotesi di costituzione di un trust “autodichiarato”, sembrerebbe plausibile desumere che la giurisprudenza aderisca ad un certo orientamento circa l’identificazione del presupposto di tali ultimi tributi. Al riguardo si deve ricordare che, nonostante il testo degli artt. 1e 10 D.lgs. 347/1990 indichi come “oggetto” delle relative imposte, rispettivamente, le “formalità di trascrizione” e le “volture catastali”, secondo alcuni la fattispecie imponibile delle imposte ipotecaria e catastale coincide, da tempo, con quella dei tributi di registro e sulle successioni e donazioni (quando, ovviamente, successioni o liberalità avessero ad oggetto diritti reali immobiliari; Cfr. FEDELE, Le imposte ipotecarie, Milano 1970, 141, ove anche la dimostrazione che l’evento determinante il concorso alle pubbliche spese non è la trascrizione o la voltura catastale, la cui esecuzione è irrilevante ai fini della relativa imposta, ma il perfezionarsi della fattispecie imponibile per l’imposta di registro o l’imposta sulle successioni) e la “nuova istituzione” dell’imposta sulle successioni e donazioni ha confermato l’originaria correlazione fra disciplina di quest’ultima e quelle dei tributi “connessi” (cfr. FEDELE, Il regime fiscale di successioni e liberalità, in Trattato breve delle successioni e donazioni, diretto da P. Rescigno coordinato da M. Ieva, Padova, 2010, 593 ss.).

Se fosse questa (come sembrerebbe) l’impostazione adottata nella pronuncia in esame il presupposto delle imposte ipotecaria e catastale dovrebbe quindi definirsi con riferimento alla fattispecie già assunta come presupposto dell’imposta sulle successioni e sulle donazioni e la disciplina relativa a tale imposta dovrebbe delineare anche i profili soggettivi della fattispecie imponibile (cfr. FEDELE, cit.). Conseguentemente parrebbe logico ritenere non solo che le imposte ipocatastali in misura proporzionale non si applichino in caso di trust “autodichiarato”, ma anche che le stesse imposte proporzionali debbano essere applicate, quando c’è un trasferimento, solo nell’ipotesi in cui questo possa considerarsi “finale”, realizzando, con l’arricchimento del beneficiario, il presupposto di tributi richiamati.

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