La “legge tributaria” è ugualmente problematica per tutti!

Di Guglielmo Fransoni -

Commento a: Alice G. Abreu e Richard K. Greenstein, Tax as everylaw: Interpretation, Enforcement and Legitimacy of IRS, in The Tax Lawyer, Vol. 69, n. 3 (Spring 2016)

L’ultimo numero della rivista The Tax Lawyer merita di essere segnalato ai lettori per più ragioni.

Esso contiene, innanzi tutto, alcune delle principali relazioni tenute al primo congresso internazionale sui diritti del contribuente svoltosi a Washington D.C. a novembre del 2015. Le relazioni pubblicate sono tutte di grande interesse e, soprattutto, si caratterizzano per un approccio molto equilibrato nel ricercare la giusta misura fra la tutela del contribuente e le ovvie esigenze proprie degli organi chiamati ad applicare le norme tributarie.

Desta anche grande interesse, poi, il fatto che questo congresso – come pure quello che seguirà e si svolgerà a Vienna dal 13 al 17 marzo 2017 (per riferimenti https://taxpayerrightsconference.com/)– è organizzato dall’IRS, ossia dall’agenzia fiscale degli Stati Uniti e in particolare da Nina Olson, che riveste il ruolo di National Taxpayer Advocate dal 2001. Ciò costituisce una dimostrazione della capacità di questa agenzia di riflettere sul suo ruolo e, così, di mettersi in discussione promuovendo essa stessa una visione della sua azione maggiormente aperta alle garanzie per i contribuenti.

Questo approccio rende della massima importanza la conferenza che Nina Olson terrà a Padova il 15 settembre prossimo di cui diamo notizia nella sezione “News” del sito di questa Rivista.

Vi è, infine, un’ulteriore aspetto che merita di essere evidenziato e al quale è specificamente dedicato questo commento.

Fra i papers pubblicati vi è, infatti, quello dei proff. Abreu e Greenstein – qui allegato per gentile concessione degli Autori e dell’editore – nel quale si affronta un tema che, per i cultori del diritto tributario, rappresenta, evidentemente, un evergreen. Esso si pone, cioè, una domanda centrale per il diritto tributario: la legge tributaria è everylaw, ossia è una legge come tutte le altre?.

Vi sono più motivi che inducono a segnalare questo saggio.

Innanzi tutto, vi è l’interesse per la comparazione giuridica. Come diremo meglio anche più oltre, la conoscenza della letteratura straniera in campo tributario si rivela importante non solo per ciò che riguarda i temi di diritto internazionale tributario, ma anche per riflettere meglio sui problemi di diritto interno. Il tema della natura della legge tributaria è, da questo punto di vista, un punto di osservazione perfetto. La questione dell’eccezionalità della legge tributaria ha formato oggetto di dibattito, in Italia, almeno fin dagli anni ’30 del secolo scorso, ma la soluzione che ad essa ha dato la migliore dottrina (per citare solo i contributi più risalenti: E. Vanoni, M.S. Giannini, E. Tosato) non si è forse mai pienamente affermata fra gli operatori e nella giurisprudenza. Ad esempio, nel commento alla circolare Assonime n. 21 del 4 agosto 2016 (cfr. G. Fransoni, L’Assonime e l’abuso del diritto: una circolare con molte luci e qualche ombra, 26 agosto 2016 su questo sito) ho evidenziato come sia ancora oggi forte la resistenza ad ammettere l’analogia nel diritto tributario, nonostante l’equiparazione della legge tributaria ad ogni altra legge dovrebbe indurre a ritenere che per essa siano ammessi tutti i metodi interpretativi consentiti per la legge in generale. Capire, allora, come la questione è posta – ed eventualmente risolta – in altri ordinamenti fornisce un notevole impulso per mettere meglio a fuoco il problema e le relative soluzioni anche in chiave puramente domestica.

Veniamo, allora, al secondo e prevalente motivo di interesse per il saggio di Abreu e Greenstein.

In termini di massima sintesi, la tesi di questi autori è la seguente. Essi partono dalla constatazione secondo cui è diffusa l’opinione che attribuisce carattere di exceptionalism al diritto tributario, ossia l’idea che the “that tax law is somehow deeply different from other law, with the result that many of the rules that apply trans-substantively across the rest of the legal landscape do not, or should not, apply to tax” e riconoscono che questa idea ha il suo fondamento nel carattere molto dettagliato delle disposizioni tributarie e nell’esigenza di certezza propria di ciascun contribuente.

A questa concezione gli Autori ne contrappogno una diversa che mi sembra avere il suo fondamento in una visione degli interpreti come “mediators who both shape and are shaped by the taxpayers’ experience”. La centralità attribuita all’interpretazione nel confronto con la realtà come momento essenziale per l’applicazione delle disposizioni di legge giustifica, secondo questa prospettiva, l’idea che la certezza possa e debba essere ricercata principalmente sul piano della coerenza e trasparenza delle soluzioni interpretative. In altri termini, la certezza non è un risultato che deriva dal grado di dettaglio e di rigidità delle norme, quanto, piuttosto, dalla loro applicazione secondo criteri interpretativi costanti, adeguati e condivisi (cioè, appunto, coerenti) nonché adeguatamente ed esplicitamente indicati (ossia, trasparenti).

Si perviene così a una duplice conclusione. Da un lato, si afferma che il diritto tributario comprende non solo “rules”, ma anche “standards” ossia non solo norme di dettaglio, ma anche principi e clausole generali (per un richiamo risalente alla nozione di standard nel diritto tributario, si veda E. ANTONINI, Norma di legge, standard giuridico e risoluzione ministeriale, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1974, I, 422). Dall’altro, e correlativamente, si giunge a sostenere – per quanto riguarda specificamente il ruolo attribuito all’IRS come istituzione – che la sua legittimazione non risiede nel grado di aderenza al “testo” delle soluzioni applicative proposte, bensì nella trasparenza delle decisioni cui perviene anche facendo ricorso agli “spazi” di creatività che sono inevitabilmente propri di ciascun atto interpretativo compiuto nel momento in cui occorre applicare la norma ad una realtà immancabilmente mutevole e varia.

Si tratta, come è evidente, di conclusioni che mi paiono largamente condivisibili e con le quali, comunque, anche lo studioso del diritto tributario italiano può utilmente confrontarsi.

Gli esempi che gli Autori svolgono per dimostrare le loro conclusioni sono più legati al diritto nazionale statunitense e, come tali, sono più difficilmente “esportabili”. Alcuni di questi esempi possono essere segnalati a titolo di curiosità come, ad esempio, quello del valore reddituale della palla da baseball oggetto di un tiro “eccezionale” afferrata dallo spettatore nel corso di una manifestazione sportiva (verosimilmente legata a una nozione di reddito-entrata, distante da quella italiana, tendenzialmente riconducibile alla nozione di reddito-prodotto).

Tuttavia, neanche queste esemplificazioni sono del tutto prive di valore in una prospettiva comparatistica. Ad esempio, la nozione di reddito delineata dalla Supreme Court nel caso Glenshaw Glass come ““all undeniable accessions to wealth, clearly realized, and over which the taxpayers have complete dominion” contiene, appunto, un riferimento al “dominion” sull’incremento patrimoniale (e non sulla “fonte” del reddito) rispetto al quale possono istituirsi istruttivi parallelismi con la nozione di possesso intesa come potere di destinazione dell’incremento medesimo alla soddisfazione di propri bisogni e interessi.

Si conferma, così, l’importanza – di cui si diceva in apertura – del confronto con altre esperienze là dove si tratti di misurarsi non con singole regole operative, ma con i concetti fondamentali del diritto tributario.

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