Le recenti modifiche al regime di tonnage tax

Di Silvia Boiardi -

Art. 24 Legge Europea 2015-16

Il 30 giugno 2016 il Parlamento ha approvato la Legge Europea 2015-2016 (A.C. 3821), pubblicata in G.U. n. 158 dell’8 luglio 2016 come legge n. 122 del 7 luglio 2016.

L’articolo 24 della citata legge modifica – tra gli altri – il regime forfetario di determinazione della base imponibile per alcune imprese marittime (c.d. tonnage tax) disciplinato dal capo VI del titolo II del TUIR e, al comma 11, delega il Governo ad adottare un decreto legislativo di riordino degli incentivi fiscali, previdenziali e contributivi in favore delle imprese marittime.

Come è noto, il regime di tonnage tax è stato introdotto nel nostro ordinamento in attuazione dei principi e criteri direttivi individuati dall’art. 4, comma 1, lett. n) della legge n. 80 del 7 aprile 2003 (sul quale si vedano, inter alia, A. Lovisolo, Tonnage tax all’italiana: prime considerazioni sulla bozza di decreto delegato, in Dir. prat. trib., 2003, I, p. 454; F. Porpora, La cosiddetta “tonnage tax”. La prospettiva italiana e le esperienze europee a confronto, in Riv. dir. trib., 2005, IV; M. Valdonio, La tassazione dei dividendi in presenza di regimi speciali: il caso delle imprese marittime e delle SIIQ, in La tassazione dei dividendi intersocietari, Quaderni della Rivista di diritto tributario, G. Maisto (a cura di), 2011, 123-142).

La determinazione forfetaria del reddito in regime di tonnage tax costituisce un aiuto di Stato. La Commissione Europea ha tuttavia approvato il regime italiano con la decisione del 20 ottobre 2004 (Aiuto di Stato N 114/2004 – Italia, Regime d’imposizione forfetaria sulla base del tonnellaggio per il trasporto marittimo, GU C 136 del 3 giugno 2005, pag. 41).

Con lettera del 23 dicembre 2013, le autorità italiane hanno notificato alla Commissione, a norma dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea (“TFUE”), la loro intenzione di prorogare di 10 anni il vigente regime di imposta sul tonnellaggio, a fronte della quale la Commissione Europea ha emesso la decisione C(2015) 2457 del 13 aprile 2015 con la quale ha ritenuto “di non sollevare obiezioni nei confronti del regime di aiuti notificato in quanto esso è compatibile con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del TFUE”.

La lettera delle autorità italiane ha anticipato il contenuto delle modifiche (in parte) confluite nella legge di delegazione europea approvata il 30 giugno u.s.. Le modifiche introdotte sono essenzialmente di tre tipi:

  • è fissato a 5 anni il periodo minimo che deve intercorrere tra l’uscita dal regime d’imposta sul tonnellaggio e la possibilità di esservi riammessi;
  • è stata modificata la normativa sulla tassazione delle plusvalenze relative a navi acquistate prima dell’entrata nel regime di imposta sul tonnellaggio;
  • è stata prevista la possibilità di regolarizzare il mancato pagamento di somme dovute per obblighi formativi del personale, il quale, in alternativa all’imbarco di cadetti, costituisce una condizione per la permanenza nel regime agevolato.

Con riferimento alla modifica del periodo minimo che deve intercorrere tra l’uscita dal regime d’imposta sul tonnellaggio e la possibilità di esservi riammessi, la normativa nella versione precedente alla modifica, prevedeva che l’opzione per la tonnage tax, irrevocabile per dieci anni ma rinnovabile, qualora cessasse di essere efficace, non potesse essere nuovamente essere esercitata prima del decorso del decennio originariamente previsto (art. 157 TUIR).

Con la modifica recata dall’art. 24, comma 1, lettera a) della Legge Europea si aggiunge che, nel caso venga meno l’efficacia dell’opzione, il nuovo esercizio della stessa non possa comunque avvenire prima del quinto periodo di imposta successivo a quello in cui è venuta meno l’opzione.

Il comma 2 dell’art. 24 individua la decorrenza delle modifiche apportate dal comma 1, lettera a). Si prevede, in particolare, che la norma che dispone il periodo minimo di 5 anni per rientrare nel regime della tonnage tax si applica soltanto con riferimento alle cause di decadenza dal regime che si verifichino a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della disposizione in esame. Dunque, nel caso in cui le cause di decadenza si siano verificate in un periodo d’imposta precedente a quello in corso alla predetta data, l’opzione per il regime di tonnage tax potrà essere nuovamente esercitata una volta decorso il decennio originariamente previsto, secondo quanto disposto dall’art. 157, comma 5, del TUIR, nella versione previgente.

Il comma 1, lettera b), n. 1), modifica il regime di determinazione della plusvalenza da assoggettare a imposizione nel caso di vendita di una nave, utilizzata in regime di tonnage tax, che fosse già posseduta in periodi antecedenti a quello di ingresso in detto regime (art. 158, comma 1, del TUIR). La norma, nella versione precedente alla modifica, prevedeva che la differenza tra corrispettivo conseguito, al netto degli oneri di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato dell’ultimo esercizio antecedente a quello di prima applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio fossero tassati secondo le norme ordinarie relative all’imposta sul reddito delle società.

Con la modifica in esame, si prevede l’assoggettamento a tassazione ordinaria di un ammontare “pari al minore importo tra la plusvalenza latente” (data dalla differenza tra il valore normale della nave e il costo non ammortizzato della stessa rilevati nell’ultimo giorno dell’esercizio precedente a quello in cui l’opzione per il regime è esercitata) e la “plusvalenza realizzata ai sensi dell’art. 86” TUIR e, comunque, “non inferiore alla plusvalenza latente diminuita dei redditi relativi alla nave oggetto di cessione in ciascun periodo d’imposta di efficacia dell’opzione fino a concorrenza della plusvalenza latente”.

In buona sostanza, l’importo da assoggettare a tassazione è sempre pari alla plusvalenza latente lorda se questa è inferiore alla plusvalenza realizzata. In caso contrario, la plusvalenza realizzata è assoggettata a tassazione, ma l’importo imponibile non può, in tale caso, risultare inferiore alla plusvalenza latente netta. La Relazione Illustrativa riferisce, in merito, che “Tali modifiche si sono rese necessarie in quanto la Commissione, tenuto conto del meccanismo di determinazione della plusvalenza da assoggettare a tassazione previsto dall’articolo 158, comma 1, del TUIR, nella versione vigente precedentemente alle modifiche apportate dal presente articolo, ha rilevato la sussistenza di un aiuto aggiuntivo rispetto al regime di tonnage tax ed ha pertanto richiesto di modificare detto meccanismo assoggettando a tassazione la plusvalenza latente lorda, posto che quest’ultima potrebbe essersi formata anche a causa di ammortamenti dedotti in eccedenza rispetto alla vita utile della nave. Tuttavia, ha considerato possibile che tale aiuto aggiuntivo possa essere ridotto dei redditi assoggettati a tassazione in regime di tonnage tax, in relazione alla stessa nave, nel rispetto di quanto consentito dal capitolo 11 degli Orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato ai trasporti marittimi di cui alla Comunicazione C(2004) 43 della Commissione, in base al quale l’azzeramento delle imposte, tasse e contributi costituisce il livello massimo di aiuto autorizzato”.

Come chiarito dalla Relazione illustrativa, la scelta di assoggettare a tassazione la plusvalenza latente lorda, se inferiore alla plusvalenza realizzata, muove dalla opportunità di uniformare il trattamento fiscale previsto per le cessioni di navi possedute prima dell’ingresso in regime di tonnage tax a quello previsto dal primo periodo del comma 1 dell’articolo 158 del TUIR per le cessioni di navi acquistate in regime di tonnage tax, in relazione alle quali la plusvalenza/minusvalenza è assorbita dalla determinazione forfetaria del reddito ai sensi dell’articolo 156 del TUIR. Ne consegue che la parte della plusvalenza realizzata che eccede l’importo di quella latente lorda, può essere considerata anch’essa assorbita nell’importo determinato forfettariamente fino alla cessione della nave.

Si sottolinea, infine, che la descritta disciplina sembra comportare che non possano emergere minusvalenze, rilevanti ai fini fiscali, conseguenti alla cessione di una nave nel corso della vigenza del regime di tonnage tax. Infatti qualora dalla vendita dovesse realizzarsi una minusvalenza, l’importo da assoggettare a tassazione in applicazione delle suddette modifiche sarà comunque pari alla (eventuale) plusvalenza latente lorda diminuita dei redditi relativi alla stessa nave, determinati in regime di tonnage tax, fino a concorrenza della stessa plusvalenza latente lorda.

Il comma 3 fissa la decorrenza delle modifiche di cui al comma 1, lettera b), prevedendo che le stesse trovino applicazione con riferimento alle opzioni esercitate a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della presente disposizione e che, a tale fine, non costituisce un nuovo esercizio dell’opzione il rinnovo di quelle esercitate precedentemente al periodo d’imposta in corso a detta data. Ai sensi del successivo comma 4, nel caso di rinnovo delle opzioni esercitate in periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore della Legge Europea, in ipotesi di cessione di navi già in proprietà dell’utilizzatore in un periodo d’imposta precedente a quello di prima applicazione della tonnage tax, all’imponibile determinato ex articolo 156 TUIR deve essere aggiunta la plusvalenza relativa a detta cessione, determinata tuttavia prendendo quale costo non ammortizzato quello cui si sarebbe pervenuti qualora il contribuente non avesse esercitato l’opzione per la tonnage tax.

I commi da 6 a 10 intervengono sulla disciplina della modalità indiretta dell’obbligo formativo (la cui inottemperanza determina la decadenza dal regime), ossia mediante il versamento a istituzioni formative, connesso al regime della tonnage tax. In particolare il comma 7 disciplina una procedura di regolarizzazione dell’omesso versamento per l’obbligo formativo. Entro un anno dalla scadenza prevista è possibile regolarizzare l’omesso versamento, totale o parziale, dell’importo formativo dovuto con l’aggiunta delle sanzioni pari al 20 per cento e degli interessi legali. Tale “ravvedimento” è precluso nel caso in cui le violazioni siano già state constatate e comunque siano iniziati accessi ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento.

Da ultimo si segnala che l’art. 17 della Legge Europea ha modificato l’art. 1 del D.L. n. 457 del 1997, che ha istituito il “Registro internazionale”, l’iscrizione al quale costituisce uno dei presupposti per l’esercizio dell’opzione per il regime di tonnage tax. Come è noto il Registro internazionale è diviso in tre sezioni, nelle quali sono iscritte, su specifica autorizzazione del Ministero dei trasporti e della navigazione:

a) le navi che appartengono a soggetti italiani o di altri Paesi dell’Unione europea;

b) le navi che appartengono a soggetti non comunitari;

c) le navi che appartengono a soggetti non comunitari, che si trovano in regime di sospensione da un registro straniero non comunitario, ai sensi del comma secondo dell’articolo 145 del codice della navigazione, a seguito di locazione a scafo nudo a soggetti giuridici italiani o di altri Paesi dell’Unione europea.

La disposizione in commento modifica in particolare la lettera c), aggiungendo all’elenco anche le navi che appartengono a soggetti comunitari e che siano in regime di sospensione da un registro, specificando altresì che tale registro, oltre che non comunitario, possa anche essere comunitario. L’intervento è pertanto volto, come segnalato anche nella relazione illustrativa, ad evitare possibili discriminazioni tra le navi battenti bandiera extracomunitaria e le navi battenti bandiera comunitaria a detrimento di queste ultime.

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